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營(yíng)改增：“老項目”計稅方法選擇的僵局與破局

“老項目”、“僵局”概念之明晰

“老項目”

營(yíng)改增之后，由于建筑企業(yè)的稅負受政策影響比較大，國家稅務(wù)總局出臺了一些過(guò)渡政策�！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》中規定了建筑服務(wù)企業(yè)可選擇簡(jiǎn)易計稅方法征收的項目，包括一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)。建筑老項目，是指《建筑工程施工許可證》和《建筑工程承包合同》注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

“僵局”

為便于理解，以下用案例的形式來(lái)闡明本文所討論的僵局：

某工程屬于2016年4月30日之前開(kāi)工的老項目，在營(yíng)改增后，施工單位在付款時(shí)選擇采用簡(jiǎn)易計稅方法，開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票，而建設單位要求施工單位采用一般計稅方法，開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。雙方因為開(kāi)具發(fā)票的稅率產(chǎn)生爭議，建設單位提出施工單位不開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票則不付款的主張，而施工單位則提出不付款則停工的主張。

前述案例可以簡(jiǎn)單概括為“稅負僵局”與“停工僵局”。

僵局的原因分析

僵局之所以產(chǎn)生，原因無(wú)非是不論施工單位還是建設單位，皆追求其利益的最大化。

對于施工單位而言，在營(yíng)改增之前，需要繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。營(yíng)改增之后，若按照11%的稅率計算增值稅銷(xiāo)項稅額，那么可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額至少要占其營(yíng)業(yè)額的近8%左右才可以保障施工單位的稅負不增加。而由于建筑業(yè)的實(shí)際情況，施工單位目前很多支出無(wú)法取得增值稅進(jìn)項稅票進(jìn)行抵扣（如一些建筑材料的采購、外協(xié)勞務(wù)成本等），另外可能因抵扣鏈條不連續也造成進(jìn)項稅額無(wú)法抵扣。價(jià)稅分離后收入的降低幅度大于成本的降低幅度，從而導致企業(yè)利潤下降。因此，在上述過(guò)渡政策許可的情況下，施工單位一般會(huì )選擇簡(jiǎn)易計稅方法，即按照3%的征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票。這樣，相較于營(yíng)改增之前，其稅負至少是不增加的,并略微降低0.09%。

對于建設單位而言，在營(yíng)改增之前，按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，在營(yíng)改增之后，其增值稅銷(xiāo)項稅額的稅率為11%，為了使企業(yè)稅負持平甚至減少，就必須增加進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣�？紤]到建設單位進(jìn)項稅額較為充足,若建設單位采用一般計稅方法計算應納稅額，則相比于3%征收率的簡(jiǎn)易計稅方法計算的應納稅額要低。故作為付款方，要求施工單位開(kāi)具11%的稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票也似乎無(wú)可厚非。

“稅負僵局”中的損失承擔分析

實(shí)際上，在合同簽訂時(shí)，雙方往往沒(méi)有預見(jiàn)也不可能預見(jiàn)到法律政策的變化，更無(wú)法對于其導致的稅負增加作出如何承擔的約定,“稅負僵局”也因此形成。為了打破這一僵局，就有必要著(zhù)手分析當法律、政策發(fā)生變化時(shí)，合同一方增加的稅負應該由誰(shuí)承擔。

從法律出發(fā)，建設單位承擔增加稅負

《建設工程施工合同（2013版示范文本）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：示范文本13版）第11.2款規定了法律變化引起的調整：

“基準日期后，法律變化導致承包人在合同履行過(guò)程中所需要的費用發(fā)生除第11.1款〔市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)引起的調整〕約定以外的增加時(shí)，由發(fā)包人承擔由此增加的費用；減少時(shí)，應從合同價(jià)格中予以扣減……”

《施工合同條件（1999版）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：FIDIC99版）第13.7款規定了因法律改變的調整：

“當基準日期后，工程所在國的法律有改變(包括施用新的法律，廢除或修改現有法律)，或對此類(lèi)法律的司法或政府解釋有改變，對承包商履行合同規定的義務(wù)產(chǎn)生影響時(shí)，合同價(jià)格應考慮由上述改變造成的任何費用增減，進(jìn)行調整。

如果由于這些基準日期后做出的法律或此類(lèi)解釋的改變，使承包商已(或將)遭受延誤和(或)已(或將)招致增加費用，承包商應向雇主發(fā)出通知，并應有權根據第20.1款[承包商的索賠]的規定提出：

（a）根據第8.4款[竣工時(shí)間的延長(cháng)]的規定，如果竣工已(或)將受到延誤，對任何此類(lèi)延誤給予延長(cháng)期；

（b）任何此類(lèi)費用應加入合同價(jià)格，給予支付。

雇主收到此類(lèi)通知后，應按照第3.5款[確定]的要求，對這些事項進(jìn)行商定或確定。”

分析前述條款，可以看出示范文本13版和FIDIC99版，均認為因法律變化而使承包人增加的費用應由發(fā)包人承擔。“營(yíng)改增”政策屬于廣義上的法律。故營(yíng)改增后，根據國內及國際慣例，若建設單位要求施工單位適用一般計稅方法，則建設單位應當承擔由此增加的稅負。

從公平出發(fā)，建設單位承擔增加稅負

公平原則是民法的一項基本原則。它要求民事主體在民事活動(dòng)中應當依據社會(huì )公認的公平觀(guān)念，維持主體間的利益均衡，合理的分配義務(wù)、承擔民事責任。

考慮到征收率均為3%，且計算應納稅額時(shí)的銷(xiāo)售額為不含增值稅的銷(xiāo)售額，故選擇簡(jiǎn)易計稅方法，雙方的稅負均降低�，F在建設單位要求采用一般計稅方法，其考慮的出發(fā)點(diǎn)，顯然在于采用該計稅方法，稅負比簡(jiǎn)易計稅方法降得多。然而，對于施工單位而言，因采用一般計稅方法，稅負不降反升，這顯然違背了公平原則。因此，若建設單位為了自身利益堅持采用一般計稅方法，那么施工單位因此增加的稅負理應由建設單位承擔。

“停工僵局”中的損失承擔分析

首先，可以從合同法的角度對于“停工僵局”進(jìn)行分析細化。施工單位與建設單位為雙務(wù)合同的當事人，雙方互負提供服務(wù)與付款的義務(wù)，僵局則是雙方行使抗辯權（同時(shí)履行抗辯權或者先履行抗辯權）的最直接后果。具體而言，對于建設單位不履行付款義務(wù)，施工單位選擇不履行施工義務(wù)即停工來(lái)行使抗辯權；對于施工單位不開(kāi)具增值稅發(fā)票，建設單位選擇不履行付款義務(wù)來(lái)行使抗辯權。由抗辯權的適用條件不難看出，問(wèn)題的核心在于開(kāi)具增值稅發(fā)票是否為合同的給付義務(wù)。

根據《合同法》第136條規定，出賣(mài)人應當按照約定或者交易習慣向買(mǎi)受人交付提取標的物單證以外的有關(guān)單證和資料。其中就包括作為商事憑證的發(fā)票。因此開(kāi)具發(fā)票是出賣(mài)方或者服務(wù)提供方根據法律或者合同約定應當履行的合同義務(wù)�，F代合同法基于誠信原則，將義務(wù)分為給付義務(wù)、附隨義務(wù)和不真正義務(wù)。給付義務(wù)又分為主給付義務(wù)和從給付義務(wù)，其主要區別在于是否決定合同性質(zhì)。附隨義務(wù)的功能則在于促進(jìn)實(shí)現主給付義務(wù)和維護他方當事人人身或者財產(chǎn)上的利益。給付義務(wù)與附隨義務(wù)最重要的一個(gè)區別在于可否成為抗辯權的行使依據。

根據合同中有無(wú)約定開(kāi)票與付款之間的關(guān)系，對于開(kāi)具發(fā)票的合同義務(wù)性質(zhì)以及停工的損失承擔問(wèn)題進(jìn)行討論：

合同中沒(méi)有開(kāi)票與付款關(guān)系的約定

首先，在雙方當事人沒(méi)有約定的情況下，根據上述合同法的規定，開(kāi)具發(fā)票是合同義務(wù)，但是并非給付義務(wù)，而是附隨義務(wù)，只起到輔助和保護功能。學(xué)術(shù)界也大都持此觀(guān)點(diǎn)[1]。

其次，在司法實(shí)踐中，法院的判決中多數將開(kāi)具發(fā)票認定為是合同的附隨義務(wù)，如江蘇省高級人民法院民事判決（2015）蘇民終字第00052號建設工程施工合同糾紛中表明“工程承包人在領(lǐng)取工程款時(shí)開(kāi)具工程款發(fā)票，既是其法定義務(wù)，也是合同無(wú)效后承包人進(jìn)行工程款結算的附隨義務(wù)”。

所以在沒(méi)有合同約定的情況下，開(kāi)具發(fā)票僅為合同的附隨義務(wù)，不能成為抗辯權行使的依據。對于施工合同而言，建設單位不能夠以施工單位未開(kāi)具發(fā)票或者未按照其要求開(kāi)具相應發(fā)票為由，拒絕履行付款義務(wù)。作為施工單位，在建設單位未履行付款義務(wù)的情況下，通過(guò)停工行使抗辯權，是有法律依據的，因此造成的損失應當有在先違約的建設單位承擔。

合同中對開(kāi)票與付款進(jìn)行了明確約定

首先，對于當事人在合同中約定了開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)，即“先開(kāi)票后付款”、“見(jiàn)票才付款”、“沒(méi)有發(fā)票則不付款”等字樣，學(xué)術(shù)界認為此時(shí)開(kāi)具發(fā)票因為當事人的約定成為合同給付義務(wù)的一部分[2]，其性質(zhì)為從給付義務(wù)。

其次，在最高人民法院再審審理的（2015）民申字第2009號案中，雙方在合同中約定憑發(fā)票結算，最高人民法院認為該約定表明出賣(mài)人提供發(fā)票與否，并不影響買(mǎi)受人所負有的付款義務(wù)（主給付義務(wù)），但是可以成為其延期付款的理由以及計算買(mǎi)受人逾期付款違約金的依據。此時(shí)開(kāi)具發(fā)票便是合同義務(wù)中的從給付義務(wù)。

因此，在合同明確約定“先開(kāi)票后付款”、“見(jiàn)票才付款”、“沒(méi)有發(fā)票則不付款”的，開(kāi)具發(fā)票便是合同給付義務(wù)的一部分，付款方在未收到發(fā)票的情況下可以行使抗辯權。對于建設施工合同而言，若合同中有上述約定，施工單位若不開(kāi)具發(fā)票，建設單位可以通過(guò)不付款行使抗辯權，此時(shí)施工單位單方面停工無(wú)法律依據，所造成的損失應該由施工單位承擔。

但是，需要特別注意的是，上述開(kāi)票義務(wù)作為施工單位的從給付義務(wù)，僅僅是指施工單位請求建設單位付款時(shí)應當先提供發(fā)票等單據的義務(wù)，而非按照建設單位要求的稅率開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)。事實(shí)上，前述過(guò)渡政策是在計稅方法上賦予施工單位選擇權而非建設單位。如果建設單位拒絕付款不是因為施工單位未提供發(fā)票，而僅僅是因為施工單位不按照其要求的稅率（11%）開(kāi)具發(fā)票，其抗辯權顯然缺乏立足點(diǎn)。此時(shí)建設單位拒絕付款違約在先，施工單位停工有法律依據，停工所造成的損失應由建設單位承擔。

破局之建議

首先，施工單位與建設單位應本著(zhù)共贏(yíng)的理念進(jìn)行積極的協(xié)商和博弈。對于建設單位而言，若在補償施工單位稅負后仍然“有利可圖”，那么就可以與施工單位協(xié)商采取一般計稅方法。此時(shí)施工單位也沒(méi)有損失。若在補償施工單位稅負后無(wú)收益，那么采取簡(jiǎn)單計稅方法則是兩全之策。

其次，不論是建設單位還是施工單位，在單方面拒絕付款或者停止施工之前，應當先仔細審核建設施工合同中對于開(kāi)票與付款的約定，全面了解單方面行為所面臨的法律風(fēng)險，繼而可以以此作為談判和協(xié)商的依據；此外，需要特別提醒建設單位注意，僅僅以計稅方法為由拒絕付款，是缺乏法律依據的，會(huì )面臨承擔停工損失的風(fēng)險。

[1] 朱寶林：《未開(kāi)發(fā)票不能成為合同主義務(wù)履行的抗辯理由》，2015年05月06日載于人民法院報。

[2] 樂(lè )科：《未開(kāi)或者拒交發(fā)票能否成為履行合同主義務(wù)的抗辯理由》，載于《法制與社會(huì )》2012 04（上）。

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